加密货币属性认定及相关税收处理分析——以比特币为例

徐望吴占霞

纽约州立大学宾厄姆顿分校经济系

上海对外经济贸易大学会计学院

一、加密货币的概念

（一）加密货币的概念

数字货币是基于区块链技术开发应用的一种支付工具。 作为加密货币的始祖，比特币于2009年1月正式诞生。对于加密货币的概念，我们可以分“货币”和“加密”两部分来解释。 首先，加密货币本质上是互联网上的一串代码，通过算法计算出来的。 之所以称为“货币”，是因为网络中的参与者同意使用这串代码作为交换媒介。 其次，既然代码是交易的媒介，就必须有一个“账本”来记录交易比特币不符合货币的三大属性，保证交易的真实性和可验证性。 目前，交易数据可以通过区块链技术存储在“账本”上的各个“节点”中。 其中，“节点”可以简单理解为个人用户。 区块链中的每个用户都有一个公认的、相同的“账本”，记录了所有已经发生并经过验证的交易信息。 这意味着任何想要完成交易或修改已完成交易的用户都需要得到所有用户的验证。 这就是所谓的“加密”概念。 从抽象的角度看，区块链中的“区块”是加密数据的形象名称，其本质是经过验证的交易信息； 区块链中的“链”来自加密过程。 时间戳让所有“区块”按时间序列排序，形成一条连续可追溯的数据链。

从上述定义可以看出，加密货币具有“去中心化”的特点，使其流通十分便利，但同时也伴随着诸多风险。 首先是加密货币被大量用于黑市交易和洗钱。 尽管各个经济体都建立了严格的反洗钱制度，但持有者仍然可以通过加密货币交易，将合法和非法账户资金混在一起，达到洗钱的目的。 进一步分析发现，加密货币的设计理念本身就存在固有风险，最大的是“51%攻击”的风险，即当个人用户或用户群体占据区块链权重节点的51%以上时，他们可以操纵交易。 判断信息的真实性，从而达到为自己谋利的目的。 加密货币固有的风险决定了加密货币的属性与普通货币并不完全相同。

(2) 加密货币和法定货币

加密货币能否作为法定货币，一直是各界关注的焦点（王欢，2018）。 就比特币而言，它在设计之初就被赋予了货币的某些属性，比如支付功能。 虽然世界上很多大公司都逐渐开始使用比特币进行交易结算，但由于其固有的风险，迄今为止，还没有加密货币作为法定货币的先例。 事实上，一直走在加密货币研究和探索前沿的美国在2013年就定义了加密货币的概念，认为加密货币不具有法律意义上的货币属性，但可以作为替代品为法定货币的价值。 欧洲央行在2015年版《虚拟货币体系——深入分析》中也明确指出，加密货币不符合法律定义中的货币属性，只是在特定环境下对原有结算模式的替代。 日本于 2016 年修订了《支付服务法》，规定加密货币不同于法定货币。 韩国直接规定加密货币不是法定货币。 印度在 2018 年否认了加密货币的法定货币地位比特币不符合货币的三大属性，同时禁止其管辖下的实体交易加密货币。 因此，虽然加密货币具有一定的货币属性，但目前还不能被认定为法定货币。

需要指出的是，本文所讨论的加密货币与各国正在研究或试点的数字货币存在显着差异。 比如数字人民币，本质上还是一种中心化货币。 数字人民币的每一笔交易都将被记录并统一到底层数据库中，每一笔交易的来源和去向都可追溯。 某种程度上，数字人民币比传统纸币更加中心化，更易于监管。 加密货币是基于“去中心化”的概念设计的。 由此可见，加密货币与法定数字货币还是有本质区别的。

2. 加密货币属性的认定及相关税务处理

（一）主要经济体识别加密货币属性的现状

尽管加密货币尚未被承认为法定货币，但目前主要经济体都没有否认加密货币具有价值形式，是“可以带来未来经济利益流入”的宝贵资产。 欧洲法院已确定，传统货币兑换加密货币免征增值税，但使用加密货币购买一般商品或服务仍需缴纳增值税和其他税种。 2014 年，美国国税局也承认加密货币是一种资产。 日本国家税务局规定，出售加密货币的利润作为其他收入征税，而不是资本利得税。 2018年，韩国最高法院规定加密货币可以作为犯罪所得予以没收，变相承认了加密货币的资产属性。 在我国，中国人民银行在《中国金融稳定报告（2018）》中将加密货币定义为民间金融资产。 国际会计准则委员会于 2019 年 6 月发布临时决定，认为当加密货币满足特定条件时，应将其确认为无形资产。 同时，他们提出不应将加密资产认定为金融资产，理由是金融资产​​的本质是要占有被投资企业的份额，而加密资产从本质上违反了这一定义。

（二）与加密货币相关的涉税经济活动的税收处理

下面将着重分析与加密货币相关的涉税经济活动的增值税和企业所得税处理。

1. 增值税。

根据国际会计准则委员会的决定，加密货币具有税收属性。 与加密货币相关的涉税经济活动如何纳税，是本文试图探讨的问题。 参照Kowalski（2015）的分析结构，将与加密货币相关的涉税经济活动分为以下三种情况进行分析：挖矿活动、使用加密货币买卖商品的活动、出售（处置）加密货币的活动. 挖矿行为是指网络中各个节点（用户）为获得写入下一个区块的权利而进行的哈希碰撞。 哈希碰撞是指计算机通过枚举的方式猜测前一个区块的哈希值，哈希值是哈希算法生成的一串数字。 使用加密货币买卖商品或服务，是指单位或个人使用加密货币向其他单位或个人购买商品或服务的行为。 出售（处置）加密货币是指单位或个人出售通过挖矿获得的加密货币的行为。

(1) 挖矿活动获得的加密货币的增值税处理。 本文以增值税一般纳税人为例，对挖矿行为涉及的增值税问题进行分析。 从采矿活动的产出来看，采矿活动的销项税额的计算以采矿实体的收入为基础。 矿业主体的收入主要包括奖励收入和服务费收入。 奖励收入由系统预先设定，作为奖励支付给获得写作权的用户。 因为挖矿行为本身只是利用计算机的计算能力来求解复杂的数学方程，求解本身并没有实际的经济价值。 可见，纳税人的挖矿行为本质上是为了整个区块链上的信息。 信用背书。 纳税人取得的激励收入可视为上述背书行为取得的对价，类似于企业一般业务中的劳务收入。 手续费收入是指挖矿主体向在节点上写入信息的用户收取的除写入权以外的收入。

挖矿活动的进项税额根据购买专用挖矿计算机的费用、电费和场地租赁费用计算。 这种构成与一般企业增值税的进项税额没有显着差异（黄志文，2018），这使得挖矿行为表面上看来，进项税额可以按照我国现行增值税相关规定，但挖矿行为所需的哈希碰撞特性决定了并非所有挖矿行为的进项税额都可以抵扣。 一个特例是：纳税人购买了一台赚取加密货币的专用机器，运行一周后，会产生1000元的电费。 但纳税人并没有获得写区块的权利，即纳税人没有获得相关收入。 在这种情况下，纳税人是否需要将纳税人为写入区块的权利发生的电费中所含的进项税转出？ 按照增值税进项税额抵免的一般操作，如果纳税人未来仍从事采矿活动，纳税人在以前的采矿活动中未扣除的进项税额应予以累计，允许在以后抵扣。 纳税人未来决定终止所有采矿活动并出售所有相关设备的，应将累计不能抵扣的进项税额转出。

至于挖矿行为的纳税义务发生时间，我们认为当纳税人获得区块写入权，完成写入并获得奖励收入时，信用背书服务行为已经发生。 因此，奖励收入的增值税纳税义务已经发生； 服务费收入的增值税纳税义务发生在纳税人取得服务费收入时。

综上所述，对挖矿活动的增值税规定应为： 第一，纳税人在完成信用背书时取得的加密货币的公允市场价值，可以作为计算增值税销项税额的依据二、因纳税人的手续费收入无进项税额，可将手续费收入全额作为销项税额的依据——对手续费收入加征税款； 第三，当纳税人获得挖矿收益直至最终出售时，加密货币市场价值变动产生的增值部分不征税。

(2) 使用加密货币买卖商品的增值税处理。 一般企业发生“易货”交易时，用加密货币进行一般购销活动结算，可参照增值税相关规定办理。 行为，确认销项税额的计算； 收汇方发生视同购买行为的，确认进项税额的计算。 值得注意的是，使用加密货币进行交易的行为本身会增加或维持加密货币资产的隐含价值，但这部分增值行为的税基目前无法可靠计量。 因此，对于该增值部分的税收处理问题可以作为未来的研究方向继续探索。

(3) 出售（处置）加密货币的增值税处理。 此时的交易涉及三个纳税人。 一是交流。 提供加密货币交易的交易所的经纪行为本质上是为加密货币的流通和市场定价提供必要的场所。 与其他交易所一样，它们通过经纪业务获取交易对价，其税收行为也不同于其他经纪业务。 增值税正常缴纳。 第二种是专门在交易所交易加密货币的投资者。 投资者从交易所购买加密货币并持有，等其升值后卖出。 持有期间，加密货币币值的变化只是投资者账面上的持有收益，并非已实现收益。 因此，投资者在持有期间不应承担相关纳税义务。 但投资者在购买加密货币时，由于无法确定其具体用途，因此在购买加密货币时仍应确认正常的进项税额。 第三种是最终出售（处置）加密货币的投资者。 此时，应根据交易的市场价值和获得加密货币的成本确认销售收益。 同时，由于无法区分处置的加密货币是否源自过去的特定交易，建议采用先进先出的方式确认处置加密货币的增值税依据。以下顺序：首先，转让方应建立Ledger来跟踪加密货币的流入和流出； 其次，根据账本反映的金额，确定待售加密货币的实际购买成本； 最后，优先结转挖矿获得的加密货币。

上述方式的优点是可以尽可能保证转让方因加密货币交易而产生的纳税义务的确定性、可验证性和可审计性。

2、企业所得税。

使用类似于增值税的分析，企业所得税将与加密货币相关的经济活动分为三个方面：挖矿活动对加密货币的初始获取、持有加密货币的收入和转让加密货币的收入。 本文只考虑所有交易环节都发生在境内的情况。

（一）以挖矿方式初始取得加密货币的企业所得税处理。 包含两种情况。 一种是供个人使用。 根据国际会计准则委员会2019年关于加密货币的决定，如果企业基于日常业务需要持有加密货币，应归类为存货，仅在出售时确认应纳税所得额。 二是对外销售。 纳税人应以初始取得的加密货币的公允价值为计税依据，计入当年的应纳税所得额。

(2) 持有加密货币所得的企业所得税处理。 我国企业所得税基本遵循收入实现和确定性原则，持有阶段一般不征收所得税。 一是库存。 根据国际会计准则委员会 2019 年的决定，加密货币在持有期间不确认为存货。 二是无形资产。 在其他情况下，取得的加密货币可以作为使用寿命不确定的无形资产进行资产会计确认。 无形资产的公允价值能够通过活跃市场确定的，本公司可选择对该无形资产以公允价值进行后续计量，其账面价值变动可归属于“其他综合收益”项目。 该调整分录不涉及利润表，因此不影响企业的递延所得税资产、递延所得税负债和当期所得税费用。 在资产负债表“无形资产”项目下，能够公允反映公司持有的加密货币在资产负债表日的公允价值，使报表信息更有利于决策。 三、当加密货币存在明显减值迹象时，可按照资产减值损失的相关税收政策处理，在计提减值准备的当期产生递延所得税。

(3) 加密货币转让所得的企业所得税处理。 投资者或用户最终出售（处置）加密货币时，应根据交易的市场价值和加密货币的成本确认转让收入。 同时，他们需要考虑加密货币产生的成本和减值准备。

（本文为节选，原文发表于《税收研究》2020年第12期。）